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政府視角的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理：國(guó)際借鑒與建議

中央財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)固定收益研究中心教授宗文龍盧闖

政府與社會(huì)資本合作（Public Private Partnership,PPP）項(xiàng)目涉及的會(huì)計(jì)處理中，有關(guān)經(jīng)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理相對(duì)成熟，但作為授予方的政府會(huì)計(jì)，我國(guó)尚未有明確的規(guī)定。對(duì)于經(jīng)營(yíng)方提供的服務(wù)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2006年發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》，我國(guó)于2008年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，對(duì)經(jīng)營(yíng)方的服務(wù)收入等問(wèn)題給予了類似的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，政府按照實(shí)際撥付的資金作為本期的“支出”項(xiàng)目，并不確認(rèn)完整的政府負(fù)債。

當(dāng)前，財(cái)政部正在大力推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革，PPP項(xiàng)目的政府會(huì)計(jì)處理引起了社會(huì)各界的關(guān)注。政府會(huì)計(jì)在PPP項(xiàng)目的整個(gè)生命周期內(nèi)涉及到股權(quán)投資、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼、配套投入、移交資產(chǎn)等多個(gè)環(huán)節(jié)，其中最具有爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)問(wèn)題在于如何看待政府的財(cái)政支出責(zé)任，換句話說(shuō)，PPP項(xiàng)目的支出責(zé)任是否應(yīng)確認(rèn)為會(huì)計(jì)負(fù)債？本文基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論，通過(guò)對(duì)我國(guó)PPP項(xiàng)目的客觀定位分析，提出了我國(guó)PPP項(xiàng)目的政府會(huì)計(jì)處理建議。

一、社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)處理

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）對(duì)項(xiàng)目公司提供的基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)，如果未來(lái)可以從合同授予方收取確定的付款、或者授予方承諾對(duì)經(jīng)營(yíng)服務(wù)收入實(shí)行差價(jià)補(bǔ)償，則項(xiàng)目公司確認(rèn)建造收入和應(yīng)收款項(xiàng)；如果項(xiàng)目公司采用的是未來(lái)向服務(wù)對(duì)象收費(fèi)的方式取得收入，則賬上確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

我國(guó)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的相關(guān)規(guī)定基本相同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）下設(shè)的解釋委員會(huì)（IFRIC）在2006年11月發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》（IFRIC 12），將社會(huì)資本方提供的公共基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)收入，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)；并且，社會(huì)資本方不能將建造的基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為自身財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)，因?yàn)椴环峡刂频亩x要求。

二、國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒

國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)是國(guó)際上兩大并列的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)致力于向全球推廣基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)規(guī)范，籍以提高財(cái)務(wù)透明度并促進(jìn)各國(guó)政府的績(jī)效管理，提升公共治理的水平。國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到了世界銀行、國(guó)際貨幣基金組織、聯(lián)合國(guó)等機(jī)構(gòu)的大力支持，世界上有54個(gè)國(guó)家已經(jīng)實(shí)施或計(jì)劃實(shí)施基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革，例如俄羅斯、法國(guó)、印度等國(guó)家，另有美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、加拿大、新西蘭等國(guó)采用類似公共部門(mén)準(zhǔn)則。

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